Como bien sabemos, el pasado 23 de septiembre  se publicó en el Boletín Oficial del Estado el RD-Ley 28/2020, por el que se regula el trabajo a distancia. El art. 11 de este texto normativo advierte que el trabajador tiene derecho a una dotación suficiente para desarrollar su actividad laboral, mediante la entrega de aquellos medios, equipos y herramientas que resulten necesarios. Y, por su parte, el art. 12 reconoce a la persona trabajadora el derecho a percibir una compensación por los gastos “relacionados con los equipos, herramientas y medios vinculados al desarrollo de su actividad laboral”.

Pues bien, aun cuando podemos defender la naturaleza extrasalarial de ambos conceptos (salvo supuestos de clara sobrecompensación), deviene necesario aclarar cuál es su impacto en materia fiscal y de Seguridad Social, pues hemos de partir de una clara asimetría entre el concepto de salario, de un lado, y los rendimientos del trabajo sujetos a tributación y a cotización, de otro. Originariamente, sí había una sintonía entre las partidas salariales, la base de retención y la base de cotización. Sin embargo, a día de hoy, podemos encontrar conceptos salariales que no tributan (como, por ejemplo, la entrega de acciones), así como conceptos extrasalariales que cotizan y tributan (como, por ejemplo, el quebranto de moneda).

Teniendo en cuenta que el teletrabajo presenta ventajas indudables para las dos partes de la relación laboral, así como para la sociedad en su conjunto (integración de personas con movilidad reducida o con responsabilidades familiares, reducción de la contaminación y de los accidentes in itinere, dinamización de zonas residenciales o de zonas rurales,…), hubiera sido deseable que el legislador configurara estas partidas como conceptos extrasalariales exentos de tributación y de cotización. Sin embargo, nada ha previsto el RDLey 28/2020 a este respecto. Y, ante la ausencia de una regla especial, resultan de aplicación las reglas generales en materia fiscal y de Seguridad Social.

Por lo que respecta a la retención fiscal, debemos de tener en cuenta que el art. 42.1 Ley 35/2006 aclara que constituyen rentas en especie “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal del mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. Ahora bien, si el pagador entrega al contribuyente un importe en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tiene la consideración de dineraria. 

Partiendo de lo anteriormente expuesto, las herramientas que la empresa ponga a disposición del trabajador para desarrollar su actividad a distancia y cuyo destino sea exclusivamente profesional (ordenador, teléfono móvil,…), no se consideran un rendimiento de trabajo en especie y no deben tributar al IRPF. Los problemas fiscales se suscitan, sin embargo, en dos supuestos: a) cuando la empresa autoriza el uso de esos dispositivos para fines particulares; y b) cuando la empresa entrega al trabajador partidas dinerarias para adquirir esos bienes o servicios o para compensar los gastos que periódicamente puede ocasionar el teletrabajo (como puede ser la conexión a internet o el suministro de luz o de gas,…). En el primero de los  dos supuestos, la renta en especie se valoraría por su valor normal en el mercado (art. 43.1 Ley 35/2006) y habría que identificar la parte correspondiente al uso particular (pues sólo habría que tributar por ésta). En el segundo supuesto, sin embargo, en la medida en que se trata de una renta dineraria y no en especie, la partida retributiva debería tributar al IRPF en su integridad (y ello con independencia de su naturaleza extrasalarial).

La Seguridad Social, como veremos, sigue una lógica muy similar. Sabemos que la base de cotización está constituida “por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, tanto en metálico como en especie, que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador o asimilado, o la que efectivamente perciba de ser esta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena” (art. 147.1 LGSS). Lo que ocurre es que, con respecto a las partidas en especie, el art. 23.1.B) RD 2064/1995 aclara que constituyen tales “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. Por lo tanto, no debería incluirse en la base de cotización el coste de aquellas herramientas de trabajo puestas a disposición del empleado cuya finalidad sea exclusivamente profesional. Si la empresa permite, sin embargo, su uso particular, sería necesario cotizar por la parte que corresponda. 

¿Y qué ocurre con la compensación de gastos prevista en el art. 12 RD-Ley 28/2020? En la medida en que no se encuentra expresamente excluida de la base de cotización de conformidad con el art. 147.2 LGSS, esta compensación debe computarse a efectos del cálculo de las correspondientes cuotas. Originariamente, el art. 109.2.c) LGSS 1994 establecía que las cantidades que se abonasen en concepto de indemnización por desgaste de útiles o herramientas no se computaban en la base de cotización, cuando tales gastos fuesen efectivamente realizados por el trabajador y hubiesen sido los normales de tales útiles o herramientas. Pero a raíz de la reforma operada por el art. 17 RD-Ley 20/2012, este concreto concepto desapareció de la relación partidas exentas y, por lo tanto, debe considerarse incluida. En efecto, sólo se excluyen de la base de cotización los conceptos expresamente relacionados en el artículo 147.2 LGSS. Y hemos de tener en cuenta al respecto que se trata de una lista de carácter exhaustivo, por lo que si un determinado concepto no se encuentra expresamente contenido en dicha relación, debe entenderse incluido dentro de la correspondiente base (sea salarial o extrasalarial, dinerario o en especie).

En resumidas cuentas, el hecho de que el RD-Ley 28/2020 no haya configurado estos conceptos como percepciones exentas de tributar y de cotizar, no solo supone un coste adicional para las empresas (que van a ver incrementado el importe de la cuota patronal), sino que también reduce la percepción neta de los empleados (pues aumenta el importe de su cuota obrera y de su retención fiscal). Tristemente, esta decisión legislativa puede suponer un elemento adicional disuasorio a la suscripción de acuerdos de teletrabajo y, sin duda, exige aclaraciones urgentes por parte de la Dirección General de Tributos y de la Tesorería General de Seguridad Social para concretar cómo debemos proceder a calcular la parte correspondiente al uso profesional y al uso particular.